. Kamu Personeline Gelir Getirici Faaliyet Yasağında Son Gelişmeler ...

Kullanıcı Oyu:  / 1

Ayrıntılar

Üst Kategori: Okurlardan Gelenler

Administrator tarafından yazıldı.

Gösterim: 18770

KAMU PERSONELİNE GELİR GETİRİCİ FAALİYET YASAĞINDA SON GELİŞMELER VE BUNLARIN VERGİLENDİRİLMESİ
 

Yazar:Mustafa ÇOLAK*
Yaklaşım / Ekim 2011 / Sayı: 226

 

I- GİRİŞ

Devletin, kamu iktisadi teşebbüsleri ve diğer kamu tüzelkişilerinin genel idare esaslarına göre yürütmekle yükümlü oldukları kamu hizmetlerinin gerektirdiği asli ve sürekli görevler, memurlar ve diğer kamu görevlileri eliyle görülür.

Memurların ve diğer kamu görevlilerinin nitelikleri, atanmaları, görev ve yetkileri, hakları ve yükümlülükleri, aylık ve ödenekleri ve diğer özlük işleri kanunla düzenlenir.

Bu bağlamda, asli ve sürekli kamu hizmetlerini yürüten kamu personelinden memurların hizmete alınma, atanma, yükselme, mali hak ve yükümlülükleri gibi konular, temel bir kanun olarak 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’nda hükme bağlanmıştır.

Anılan Kanun’da memurlara getirilen ticaret yapma ve diğer kazanç getirici faaliyetlerde bulunma yasağı ile ilgili olarak “650 sayılı Adalet Bakanlığı’nın Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin Değiştirilerek Kabulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Hükmünde Kararname”(1) ile yeni düzenlemelere gidilmiş ve yasağın kapsamına yeni başlıklar eklenmiştir. Bu yeni kapsam ile ticaret yapma ve diğer kazanç getirici faaliyetlerde bulunma yasağı, 2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu yolu ile öğretim elemanları için de geçerli hale getirilmiştir.

Bu çerçevede memurlar ve öğretim elemanlarının getirilen yeni hükümler kapsamında ticaret yapma ve diğer gelir getirici faaliyet yasaklarına değinilecek ve bunların vergi ve disiplin mevzuatı açısından durumları kısaca incelenecektir.
 

II- TİCARET YAPMA VE GELİR GETİRİCİ FAALİYET YASAĞI

A- MEVCUT DURUM

657 sayılı Kanun’un 28. maddesinde, ticaret ve diğer kazanç getirici faaliyetlerde bulunma yasağı düzenlenmiştir. Madde ile memurların,
- Türk Ticaret Kanunu’na göre (Tacir) veya (Esnaf) sayılmalarını gerektirecek bir faaliyette bulunamayacakları,
- Ticaret ve sanayi müesseselerinde görev alamayacakları,
- Ticari mümessil veya ticari vekil veya kolektif şirketlerde ortak veya komandit şirkette komandite ortak olamayacakları
hükme bağlanmıştır.

- Görevli oldukları kurumların iştiraklerinde kurumlarını temsilen memurların alacakları görevler,
- Üyesi oldukları yapı, kalkınma ve tüketim kooperatifleri ile kanunla kurulmuş yardım sandıklarının yönetim ve denetim kurulları üyelikleri görevleri ve özel kanunlarda belirtilen görevler bu yasaklamanın istisnaları olarak belirtilmiştir.

Yukarıda tadadi olarak sayılan yasak sayılan haller içinde yer almamak kaydı ile memurların mesleki faaliyetlerini sürdürebilecekleri,  idari, denetim ve temsil görevleri bulunmamak kaydı ile limited ve anonim şirketlerde ortak sıfatına haiz olabilecekleri doktrinde genel kabul görmüş, sayılabilecek birkaç faaliyet arasında yer almaktadır.

B- SON DÜZENLEMELERLE TİCARET YAPMA VE GELİR GETİRİCİ FAALİYET YASAĞI

650 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile Adalet Bakanlığı’nın teşkilat ve görevleri hakkında kanun ile bazı kanun ve kanun hükmünde kararnamelerde değişikliklere gidilmiş, bu bağlamda 657 sayılı Kanun’un 28. maddesinde de yeni düzenlemeler yapılmıştır.

Buna göre, 657 sayılı Kanun’un 28. maddesinin birinci fıkrasına yeni bir cümle eklenmiş ve anılan maddenin ikinci fıkrası değiştirilmiştir.

Yapılan değişikler sonrası,
1- Memurların meslekî faaliyette veya serbest meslek icrasında bulunmak üzere ofis, büro, muayenehane ve benzeri yerler açamayacakları,
2- Gerçek kişilere, özel hukuk tüzel kişilerine veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarına ait herhangi bir işyerinde veya vakıf üniversitelerinde çalışamayacakları
hükme bağlanmıştır.

Düzenlemeyle, ticaret kanunu hükümlerine göre, tacir veya esnaf sayılmayı gerektiren faaliyetleri yapmanın yanı sıra serbest meslek faaliyetlerinin ofis, büro, muayenehane ve benzeri yerler açılmak suretiyle yürütülmesi yasaklanmış, gerek serbest meslek erbabı olarak ve gerekse ücret karşılığı özel sektör kuruluş ve işletmelerinde, işyerlerinde, kamu kurumu niteliğindeki mesleki örgütlenmelerine ait işyerlerinde hangi statüde olursa olsun çalışma yapılamayacağı belirtilmiştir.

Yasaklanan faaliyetlerden istisnalar kısmında ise önceki düzenlemeye ek olarak yeni istisnalar getirilmiş ve böylelikle kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları ve kanunla kurulmuş yardım sandıkların yönetim, denetim ve disiplin kurulları üyelikleri görevleri ile kurumlarından izin almak kaydıyla yapılan insanî ve sosyal amaçlı gönüllü çalışmalar maddede belirtilen yasakların istisnası olarak öngörülmüştür.
 

C- TACİR/ESNAF KAVRAMI VE BUNLARIN NİTELENDİRİLMESİ

657 sayılı Kanun’da,  memurların Türk Ticaret Kanunu’na göre (Tacir) veya (Esnaf) sayılmalarını gerektirecek bir faaliyette bulunamayacakları ifade edilmiş, son yapılan değişiklikle serbest meslek faaliyetinde bulunmaya yönelik de kısıtlamalar getirilmiştir.

Bilindiği üzere 6102 sayılı (Yeni) Türk Ticaret Kanunu’nda tacir, bir ticari işletmeyi, kısmen de olsa, kendi adına işleten kişi olarak; esnaf, ister gezici olsun ister bir dükkânda veya bir sokağın belirli yerlerinde sabit bulunsun, ekonomik faaliyeti sermayesinden fazla bedenî çalışmasına dayanan ve geliri, Bakanlar Kurulu’nca çıkarılacak kararnamede gösterilen sınırı aşmayan ve sanat veya ticaretle uğraşan kişi olarak tanımlanmıştır.

Bu tanımlamadan yola çıkılarak, devlet memurlarının tacir ve esnaf sıfatı kazanabilmelerinin ölçütleri belirlenmiştir.

Getirilen son düzenleme ile serbest meslek erbabı olarak faaliyette bulunma kıstasları da netliğe kavuşturulmuştur. Meslekî faaliyette veya serbest meslek icrasında bulunmak üzere ofis, büro, muayenehane ve benzeri yerler açılamayacağı, dolayısı ile tacir ve esnaf olma kısıtlamalarına ek olarak serbest meslek erbabı olmanın kısıtları da açık olarak Kanun metnine dahil edilmiştir.

657 sayılı Kanun’da serbest meslek erbabı olmanın sadece işyeri açmaya bağlı nitelendirilmesi, yanlış yorum ve değerlendirmelere de yol açabilecektir. Zira 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 155. maddesinde serbest meslek erbabı için,
1- Muayenehane, yazıhane, atölye gibi özel iş yerleri açmak,
2- Çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki faaliyette bulunulduğunu ifade eden alametleri asmak,
3- Her ne şekilde olursa olsun devamlı olarak mesleki faaliyette bulunduğunu gösteren ilanlar yapmak,
4- Serbest olarak mesleki faaliyette bulunmak üzere mesleki teşekküllere kaydolunmak
işe başlamanın belirtileri olarak belirlenmiş, mesleki teşekküllere kaydolunanlardan görevleri veya durumları icabı bilfiil mesleki faaliyette bulunmayacak olanların bildirmelerinde bu durumu da açıklayacakları hükme bağlanmıştır.

Görüleceği üzere 213 sayılı Kanun’da işe başlama sayılabilecek haller, memurların serbest meslek faaliyetinde bulunmaları için öngörülen kısıtlamalardan daha geniş ve farklı alternatifleri içerir bir yapı arzetmektedir.

Dolayısı ile 657 sayılı Kanun uygulamasında serbest meslek faaliyetinin olup olmadığının tespitinde sadece ofis, büro, muayenehane ve benzeri yerlerin açılıp açılmadığı gibi tek bir kriterin varlığının yeterli olacağı anlaşılmaktadır. İşyeri açılmaksızın vergi uygulamalarına göre, işe başlama kriterleri arasında yer alan ilan vererek meslek icra edenler, özel kanunlarla icazet verilen durumlar hariç mesleki teşekküllere kaydolanlar veya mesleki faaliyette bulunduğunu gösterir ilan veya reklam verenlerin ise bu yasaklama dışında bırakılıp bırakılamayacakları açıklanmaya muhtaçtır.
 

III- GELİR GETİRİCİ FAALİYETLERİN MÜEYYİDESİ VE SONUCU

Her hukuki düzenlemede olduğu gibi, emredilmiş kurallara uymamanın cezası olarak bir müeyyidenin öngörülmemesi, hukuki düzenlemeyi etkisizleştirir veya düzenlemeyi uygulamakla mükellef kişilerin inisiyatifine ve kontrolüne bırakır.

Bu ana ilkeden yola çıkılarak devlet memurlarının ticaret ve diğer gelir getirici faaliyette bulunulamayacakları belirtilmiş olmakla beraber cezai müeyyidesi de 657 sayılı Kanun’da düzenlenmiştir.

Anılan Kanun’un “Disiplin cezalarının çeşitleri ile ceza uygulanacak fiil ve haller”i düzenleyen 125. maddesinin (D) bendinin (h) bendinde ticaret yapmak veya devlet memurlarına yasaklanan diğer kazanç getirici faaliyetlerde bulunmak kademe ilerlemesinin durdurulması cezası olarak düzenlenmiştir. Buna göre yasaklanmış faaliyetlerde bulunan ve gelir getirici faaliyetleri devam ettiren devlet memurlarına, fiilin ağırlık derecesine göre bulunduğu kademede 1-3 yıl ilerlemesi durdurulabilecektir.

Disiplin cezası verilmesine sebep olmuş bir fiil veya halin cezaların özlük dosyasından silinmesine ilişkin süre içinde tekerrüründe bir derece ağır ceza uygulanabilecektir.

Öğretim elemanları için de devlet memurlarına paralel ticaret yapma ve gelir getirici diğer faaliyetlerde bulunma yasağına aykırı hareketler, “Yükseköğretim Kurumları Yönetici, Öğretim Elemanı ve Memurları Disiplin Yönetmeliği”nde kademe ilerlemesi cezası müeyyidesine bağlanmıştır.

Devlet memurlarının idari olarak karşılaşabilecekleri ceza, kademe ilerleme cezası iken vergi kanunları açısından da durumlarının değerlendirilmesi gerekmektedir.

Vergiyi doğuran olayın yasak edilmiş olması veya olmaması, mükellefiyet ve vergi sorumluluğu açısından önemli değildir. Yasal olarak yapılmasında engel olmayan faaliyetlerin icrasından elde edilen gelirlerin, yapanın kimliğine bağlı olmaksızın gelirin nitelik ve miktarına bağlı olarak tevkifat, yıllık beyanname ve belli şartlarla vergi dışı bırakılması mümkündür. Yasa dışı faaliyetlerin icrası ise vergilemeye engel olmamakla birlikte elde edilen gelirin niteliği değişeceğinden tümüyle müsaderesi de gündeme gelebilecektir.

Konuya devlet memurları açısından bakıldığında, ders ücreti karşılığında bir vakıf üniversitesinde görevli öğretim görevlisine yapılan ödemenin tevkifat suretiyle vergilendirilmesi, bir işyeri açmak suretiyle serbest muhasebecilik faaliyetinin mesleki teşekküle, vergi dairesine ve Sosyal Güvenlik Kurumu’na tescil edilerek yıllık beyannameye bağlı vergi ve prim mükellefiyetinin yerine getirilmesi gibi mali mükellefiyetlerin ortaya çıkacağı izahtan varestedir.
 

IV- ÖĞRETİM ELEMANLARININ DURUMU

650 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin 40. maddesiyle, 2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu’nun 36. maddesine yeni bir fıkra ve geçici 58. maddesinden sonra gelmek üzere geçici 59. fıkra eklenmiştir. 36. maddesine eklenen yeni fıkrada,
“Yükseköğretim kurumlarının kadrolarında bulunan öğretim elemanları, kanunlarda belirtilen hâller dışında 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’nun 28. maddesi hükmüne tâbidir. Ancak öğretim üyeleri, yükseköğretim kurumlarında yalnızca eğitim ve araştırma faaliyetlerinde bulunmak ve döner sermaye faaliyetleri kapsamında gelir elde edilen hizmetlerde çalışmamak kaydıyla mesai saatleri dışında yükseköğretim kurumlarından başka yerlerde meslekî faaliyette bulunabilir ve meslek veya sanatlarını serbest olarak icra edebilir. Yükseköğretim kurumlarından başka yerlerde çalışan öğretim üyelerine 58. madde ile 27.06.1989 tarih ve 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin ek 3. maddesi uyarınca ek ödeme yapılmaz; bunlar rektör, dekan, enstitü, yüksekokul ve konservatuar müdürü, bölüm başkanı, anabilim ve bilim dalı başkanı, başhekim ve bunların yardımcısı olamaz.”

Geçici 58. maddesinden sonra gelmek üzere eklenen geçici 59. fıkrada,

“Yükseköğretim kurumları dışında meslekî faaliyette bulunmak ve meslek veya sanatlarını serbest olarak icra etmek isteyen öğretim üyelerine, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten itibaren iki yıla kadar ücretsiz izin verilebilir.”

hükümlerine yer verilmiştir.

Madde ile yükseköğretim kurumları kadrolarında görevli öğretim elemanlarının, kanunlarda belirtilen hâller dışında 657 sayılı Kanun’un 28. maddesinde yer alan meslekî faaliyette veya serbest meslek icrasında bulunma yasağına tâbi olduğu hükme bağlanmaktadır.

Bununla birlikte, yükseköğretim kurumlarının kadrolarında bulunan öğretim üyelerinin yalnızca eğitim ve araştırma faaliyetlerinde bulunmak ve döner sermaye faaliyetleri kapsamında gelir elde edilen hizmetlerde çalışmamak kaydıyla mesai saatleri dışında yükseköğretim kurumlarından başka yerlerde meslekî faaliyette bulunabileceği, meslek veya sanatlarını serbest olarak icra edebilecekleri düzenlenmektedir. Ancak mesai saatleri dışında meslek ve sanatlarını icra etmek yönünde tercihte bulunan öğretim üyelerine ise ek ödeme ve döner sermaye ödemesi yapılmayacak, bunların üniversite idari kadrolara atanma, seçilme veya yükselme imkânı olmayacaktır.

Ayrıca 2547 sayılı Kanun’a eklenen geçici 59. madde ile yükseköğretim kurumları dışında meslekî faaliyette bulunmak ve meslek veya sanatlarını serbest olarak icra etmek isteyen öğretim üyelerine, 26 Ağustos 2011 tarihinden itibaren iki yıla kadar ücretsiz izin verilebilmesi hükme bağlanmaktadır.
 

V- SONUÇ

657 sayılı Kanun’da yapılan son düzenlemeler ile devlet memurlarının asıl görevleri dışında gelir elde edemeyecekleri faaliyet alanları genişletilmiş ve bu çerçeve öğretim elemanları için 2547 sayılı Kanun’da yapılan düzenlemeyle uygulanmaya başlanmıştır.

Getirilen düzenlemelerde 2547 sayılı Kanun’a göre ek ders ücreti karşılığı veya sözleşme ile görevlendirilen öğretim görevlilerinin vakıf üniversiteleri ile devlet üniversitelerinde çalışması durumundaki yasaklılık halleri, özel hukuk tüzel kişilerine ait işletmelerde ders görevi üstlenen kamu görevlilerinin durumu gibi önemli başlıklarda yasaklılık hallerinin açıklığa kavuşturulması önem arzetmektedir. Bu çerçevede, getirilen yasakların amacı dışında kullanılmasını önlemek ve arzu edilen sonuçlara ulaşılmasını temin etmek açısından kısa sürede açıklayıcı ve uygulama birliğini sağlayıcı kamu personeli genel tebliğinin yürürlüğe konulması gereklidir.

Aksi halde, kurumlarda kişilerin inisiyatifine bırakılan bir sistem, devlet memurları arasında farklı ve adaletsiz uygulamaları beraberinde getirecek, yapılan yasal düzenlemenin etkisizleştirilmesine ve sadece yazılı bir metin ötesinde anlamı olmayan bir hüküm hüviyetine dönüşmesine yol açabilecektir.

Diğer taraftan çerçeve bir uygulama tebliği yayımlanıncaya kadar kamu personelinin bu yasak kapsamına giren faaliyetleri açısından gerekli değerlendirmeleri yapmaları, olası cezalara muhatap olmalarını önleme bakımından önemli bir otokontrol işlevi görecektir.

 

(*)          Maliye Bakanlığı, Daire Başkanı

(1)         26.08.2011 tarih ve 28037 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

. Sözleşmeli Çalışanların Damga Vergisi Mükellefiyetinde Son Durum

Kullanıcı Oyu:  / 2

Ayrıntılar

Üst Kategori: Okurlardan Gelenler

Administrator tarafından yazıldı.

Gösterim: 8313

SÖZLEŞMELİ ÇALIŞANLARIN DAMGA VERGİSİ MÜKELLEFİYETİNDE SON DURUM

 
Yazar:MustafaÇOLAK*
Yaklaşım / Nisan 2011 / Sayı: 220
 
I- GİRİŞ
Kamuda memur tanımlaması dışında, sözleşmeli personel, geçici işçi, işçi, geçici personel ve birtakım değişik adlar altında istihdam türlerinin mevcut olduğu, bu istihdam türlerinin de kendi içlerinde farklı mevzuat düzenlemelerine tabi oldukları görülmektedir.
Değişik istihdam türleri, bunlara uygulanacak mevzuat, mali hükümleri, vergilendirilmeleri ve hak ve yükümlülüklerinde de farklı uygulamaları da doğal olarak beraberinde getirmektedir. Bu farklılıklardan biri de, kamu hizmetlerini yerine getiren kanunlarla ihdas edilmiş kadrolara atanmakla istihdam edilen devlet memurlarının aksine sözleşmeli personelin bu statülerinden dolayı imza ettikleri hizmet sözleşmelerinden ayrıca damga vergisi aranılmasıdır.
Bu anlamda, kamuda görev yapan sözleşmeli personelin hizmet sözleşmelerinden damga vergisi aranılmamasını öngören yeni düzenlemenin uygulama ilkeleri ve istisnalarına yazımızda yer verilecektir.
 
II- MEVZUAT HÜKÜMLERİ
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, bu Kanun’a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olacağı, 3. maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği, 8. maddesinde, bu Kanun’da yazılı resmi daireden maksadın genel ve katma bütçeli daire ve idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu açıklanmış, 24. maddesinin ikinci fıkrasında da, birden fazla kişi tarafından imza edilen kağıtlara ait vergi ve cezanın tamamından imza edenlerin müteselsilen sorumlu olacakları, bunlar arasında vergiden müstesna olanların bulunmasının damga vergisinin noksan ödenmesini gerektirmeyeceği, damga vergisinden muaf kuruluşlarla kişilerin (1) sayılı tabloda yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kağıtlara ait verginin tamamının kişiler tarafından ödeneceği, ancak bu kağıtlara ait verginin hiç ödenmemesi veya noksan ödenmesi halinde vergi ve cezanın tamamından kişilerle birlikte kurumların müteselsilen sorumlu olacakları hükme bağlanmıştır.
488 sayılı Kanun’a ekli (l) sayılı Tablonun,
“1- I. Akitlerle ilgili kâğıtlar bölümünün A. Belli parayı ihtiva eden kâğıtlar alt bölümünde mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin (Binde 8,25) oranında,
2- IV. Makbuzlar ve diğer kâğıtlar bölümünün, 1. Makbuzlar, (b) alt bendinde,  maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (5766 sayılı Kanun’un 10/ç maddesiyle eklenen ve 06.06.2008 tarihinden itibaren yürürlüğe giren ibare) “(avans olarak ödenenler dahil)” için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak carî hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kâğıtların ise  (Binde 6,6) oranında”
damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.
 
III- GETİRİLEN YENİ KANUNİ DÜZENLEME
Kamu görevlilerinin 2011 yılında uygulanacak mali ve sosyal hakları belirlemek üzere gerçekleştirilen  2010 yılı toplu görüşmeleri sonucunda, sözleşmeli personelin sözleşmelerinden alınan damga vergisinin kaldırılması ya da kurum tarafından karşılanması hususu, “Gerekli Düzenleme ve Uygulamaların Yapılması veya Talebin Niteliğine Göre İlgili Kurumlara İntikal Ettirilerek Gerekli Değerlendirme ve Çalışmaların Yapılması Öngörülen Hususlar” kısmında mutabakat metnine eklenmiştir.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na göre, sözleşmeli personel ücretlerinden (geçici personel dahil) yıllık sözleşme bedelleri üzerinden sözleşme bedeli ile aylık kendilerine yapılan ödemelerden kesine damga vergisi şeklinde iki farklı vergileme yapılmaktadır. Mutad uygulamada, damga vergisi uygulaması tutarı daha düşük ve sadece aylık ödemeler veya istihkak tutarları üzerinden kesilme suretiyle yapılmaktadır. Sözleşme ile çalışan personelin ilave olarak üstlendikleri, sözleşme bedeli olarak geçen damga vergisi uygulamasının, kaldırılması veya yeniden ele alınarak kamu görevlileri arasındaki farklı uygulamalarının tektipleştirilmesi gerekmektedir.
Bu amaca yönelik olarak, 6111 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ve Diğer Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun(1)’un 83. maddesiyle, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na ekli (2) sayılı tablonun; “V- Kurumlarla İlgili Kâğıtlar” başlıklı kısmının sonuna aşağıdaki fıkra eklenmiştir.
“25. Kamu kurum ve kuruluşlarının merkez ve taşra teşkilatı ile döner sermaye işletmelerinin kadrolarında ve sözleşmeli personel pozisyonlarında istihdam edilen sözleşmeli personel ile yapılan hizmet sözleşmeleri.”
Madde ile gerekçesinde de ifade edildiği üzere, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na ekli (2) sayılı tabloya eklenen (25) numaralı bent ile sözleşmeli personel (kadro karşılığı personel dahil) ile kurumları tarafından imzalanan hizmet sözleşmeleri damga vergisinden istisna tutulmaktadır. Söz konusu sözleşmelere ilişkin olarak süre uzatımı, yenileme, tadil, fesih, taahhüt gibi amaçlarla düzenlenen diğer her türlü kâğıtlar da anılan istisna kapsamında değerlendirilecektir.
 
IV- DAMGA VERGİSİNDEN İSTİSNA TUTULACAK SÖZLEŞMELER
6111 sayılı Kanunla, 488 sayılı Kanun’a eklenen istisna maddesi ile sözleşmeli personel pozisyonlarında sözleşmeli olarak istihdam edilen personelle idareler arasında sözleşme dönemi başında imza edilen mukavelenamelerden damga vergisi aranılmayacaktır.
Bu kapsamda damga vergisi aranılmayacak haller aşağıda maddeler halinde gruplandırılmıştır:
1- 190 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin 2. maddesinde belirtilen kamu idare, kurum ve kuruluşlarında, 657 sayılı Kanun’un 4. maddesinin (B) fıkrası uyarınca sözleşmeli olarak çalışan personele ait hizmet sözleşmeleri,
2- 5393 sayılı Belediye Kanunu’nun 49. maddesinin üçüncü fıkrası ve 5302 sayılı İl Özel İdaresi Kanunu’nun 36. maddesi üçüncü fıkrası gereğince çalıştırılacak sözleşmeli personele ait hizmet sözleşmeleri,
3- 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin ek 7. maddesi çerçevesinde, 190 sayılı Genel Kadro ve Usulü Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 2. maddesinde belirtilen kamu idare, kurum ve kuruluşlarında ilgili mevzuatı uyarınca kadro karşılıksız sözleşmeli olarak çalışan personele ait hizmet sözleşmeleri.

V- ÖRNEKLER
? 27.10.1989 tarih ve 388 sayılı Güneydoğu Anadolu Projesi Bölge Kalkınma İdaresi Teşkilatının Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’nin 6. maddesine dayanılarak çıkarılan Güneydoğu Anadolu Projesi Bölge Kalkınma İdaresi Başkanlığı’nda Çalıştırılacak Sözleşmeli Personel Hakkında Hizmet Sözleşmesi esaslarına göre çalıştırılan personel,
? 02.03.1984 tarih ve 2985 sayılı Toplu Konut Kanunu’nun ek 3. maddesine dayanılarak çıkarılan Toplu Konut İdaresinde Çalıştırılacak Sözleşmeli Personel Hakkında Hizmet Sözleşmesi esaslarına göre Toplu Konut İdaresi Başkanlığı’nda sözleşmeli olarak çalıştırılan personel,
? 2924 sayılı Eleman Temininde Güçlük Çekilen Yerlerde Sözleşmeli  Sağlık Personeli Çalıştırılması ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde  Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’a göre sözleşmeli pozisyonlarda istihdam edilecek sağlık personeline ait hizmet sözleşmeleri.
1- 657 sayılı Kanun’un ek geçici 16. maddesi uyarınca kadro karşılıksız sözleşmeli olarak çalıştırılan teknik bünyeye dahil olmayan ve haklarında Devlet Memurları Kanunu hükümlerinin uygulanması gerekenler hariç, bu Kanun’un Ek geçici 12, l3 ve 14. maddeleri kapsamına dahil personel ile Kültür ve Turizm Bakanlığı’nın sanatla ilgili merkez ve taşra birimlerine bağlı olarak çalışan orkestra, koro ve topluluk sanatçıları, sanatkarları ve sanatçı öğretmenleri ile Devlet sanatçılarına ait hizmet sözleşmeleri,
2- Yükseköğretim mevzuatı uyarınca sözleşme ile çalıştırılacak personele (yabancı uyruklu, sözleşmeli sanatçı öğretim elemanı vs.) ait hizmet sözleşmeleri,
3- Kamu idare kurum ve kuruluşlarda, teşkilat kanunlarında belirtilen özel düzenlemelerle, belli unvanlara ait kadrolar karşılık gösterilmek suretiyle, sözleşmeli personel çalıştırılmasını düzenleyen diğer mevzuat hükümlerine bağlı olmaksızın sözleşmeli olarak çalışan personele ait hizmet sözleşmeleri (Başbakanlık, Devlet Planlama Teşkilatı, Hazine Müsteşarlığı, Diyanet İşleri Başkanlığı gibi kurumlarda çalışan kadro karşılığı sözleşmeli personel.),
4- Ayın veya haftanın bazı günleri ya da günün belirli saatleri gibi kısmi zamanlı çalışan sözleşmeli personelle imza edilen hizmet sözleşmeleri de istisna kapsamında mütalaa edilecektir.
 
VI- DAMGA VERGİSİNE TABİ TUTULACAK KÂĞITLAR
6111 sayılı Kanunla kurumlarda değişik statülerde çalışan sözleşmeli personele ait hizmet sözleşmelerinden damga vergisi aranılmaması imkânı getirilmiş ve bu yönde 488 sayılı Kanun’a istisna hükmü eklenmiştir.
Öte yandan 488 sayılı Kanun’a ekli “IV. Makbuzlar ve Diğer Kâğıtlar” bölümünün 1. Makbuzlar kısmının (b) alt bendine göre, sözleşmeli personel tarafından maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar için düzenlenen makbuzlar üzerinden binde 6,6 oranında ödemelerin yapıldığı aylık/dönemlik periyotlar halinde, damga vergisi kesintisi yapılmaya devam olunacaktır.
 
VII- SONUÇ
Damga Vergisi Kanunu uygulamasında da verginin mükerrerliği ile ilgili bazen sorunlar ortaya çıkabilmektedir.
Anılan Kanun tatbikatında, özellikle hizmet sözleşmesine bağlı çalıştırılan sözleşmeli personelle ilgili kurum arasında yapılan sözleşmelerden, ihtiva ettikleri bedel üzerinden (ki bu bedel genelde aylık brüt tutarlar ile dönem ay sayısı çarpılmak suretiyle bulunmaktadır) binde 8,25 nispi damga vergisine ek olarak yine Kanun’a ekli I sayılı tablonun “IV. Makbuzlar ve Diğer Kağıtlar” bölümü 1. Makbuzlar kısmında geçen kağıtlar üzerinden ayrıca (binde 6,6) oranında damga vergisi kesinti yapılmaktadır.
Özellikle sözleşme dönemi başında ödenen damga vergisi ile sözleşme dönemi içerisinde belli periyotlarda gerçekleşen ücret ödemelerine bağlı damga vergisi nedeniyle bir mükerrer vergileme sıklıkla gündeme getirilmiş ve dava konusu edilmiştir.
Bu noktada 6111 sayılı Kanunla getirilen düzenlemelerle, damga vergisi uygulaması açısından bir vergilendirme konusunun, farklı vergilendirme dönemlerinde, birden fazla değişik vergi oranları ile vergi uygulamasına tabi tutulması önlenmiştir.
 
*        Maliye Bakanlığı, Daire Başkanı
(1)    25.02.2011 tarih ve 27857 (1. mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
  

. Yeni Bir Toplu Ödeme Türü:İş Sonu Tazminatı ve Vergisel Boyutu

Kullanıcı Oyu:  / 1

Ayrıntılar

Üst Kategori: Okurlardan Gelenler

Administrator tarafından yazıldı.

Gösterim: 10161

YENİ BİR TOPLU ÖDEME TÜRÜ: İŞSONU TAZMİNATI VE VERGİSEL BOYUTU

 
 
Yazar:Mustafa ÇOLAK*
Yaklaşım / Ağustos 2010 / Sayı: 212
 
I- GİRİŞ

Sözleşmeli personel uygulamasının kamuda yaygınlaşmaya başlaması ile birlikte, bu statüde istihdam edilen personelin de doğal olarak benzeri görevleri yerine getiren memur ve diğer kamu görevlileri gibi birtakım haklara sahip olma talepleri yoğunlaşmaktadır.
Bu çerçevede, 2005 yılında yapılan düzenlemeler ile kamu kurum ve kuruluşlarında sözleşmeli statüde çalıştırılan personele belli şartlar dâhilinde işsonu tazminat ödemesi getirilmiştir. Bilahare, 2010 yılı itibariyle geçici personel statüsünde istihdam edilen personele bu hak tanınmıştır.
Sisteme işsonu tazminatı olarak giren bu toplu ödeme çeşidinin, ödenme koşulları ile vergi mevzuatı uygulamasındaki durumu ve mevcut vergi uygulamasına yönelik değerlendirmelerimiz ilerleyen kısımda açıklanmaya çalışılacaktır.

II- İŞSONU TAZMİNATI UYGULAMASI

A- SÖZLEŞMELİ PERSONELE (4/B) İŞSONU TAZMİNATI
24.01.2005 tarih ve 5335 sayılı Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 28. maddesi ile 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’nun 4. maddesinin (B) fıkrasının ikinci paragrafına; “Bunlara ödenebilecek ücretlerin üst sınırları” ibaresinden sonra gelmek üzere, “ile verilecek iş sonu tazminatı miktarı, kullandırılacak izinler ve bu hususlara ilişkin esas ve usuller” ibaresi eklenmiştir.
Söz konusu 657 sayılı Kanun’un 4. maddesinin (B) fıkrasında yapılan bu düzenlemeye paralel olarak, 06.06.1978 tarih ve 7/15754 sayılı “Sözleşmeli Personel Çalıştırılmasına İlişkin Esaslar” da değişiklikler yapılmış ve bu değişiklikler yürürlüğe girmiştir(1).
Anılan esasların 7. maddesinde yapılan değişiklik sonucu madde,
“Kamu kurum ve kuruluşlarının yurt dışı teşkilatlarında sözleşmeli olarak çalıştırılan yabancı uyruklu personel ile haftalık çalışma saati süresi 40 (kırk) saatin altında bulunan personel (Milli Eğitim Bakanlığı’nda norm kadro sonucu ortaya çıkan öğretmen ihtiyacının kadrolu öğretmen istihdamıyla kapatılamaması hallerinde sözleşme ile çalıştırılacak öğretmenlerde 40 saat şartı aranmaz)(2) hariç olmak üzere, en az 2 hizmet yılını tamamlayanlardan;
a- 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu gereğince malûllük veya yaşlılık aylığı bağlanması veya toptan ödeme yapılması,
b- Hizmetlerine gerek kalmadığı için sözleşmesinin feshedilmesi veya yenilenmemesi,
c- İstihdamına ilişkin mevzuatında yer alan hükümler uyarınca ilgilinin kendi isteği ile sözleşmeyi feshetmesi,
d- İlgilinin ölümü
hallerinden birinin vuku bulmasından dolayı hizmet sözleşmesi sona erenlere, görev yapmakta olduğu pozisyon unvanı itibariyle, Devlet Memurları Kanunu’na göre girebilecekleri hizmet sınıfındaki aynı veya benzeri kadro unvanı esas alınarak hizmet yılı ve öğrenim durumu aynı olan emsali personele 5434 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Emekli Sandığı Kanunu hükümlerine göre bir hizmet yılı için ödenecek azami emeklilik ikramiyesi tutarını geçmemek üzere, çalışılan her tam hizmet yılı için ayrılış tarihindeki hizmet sözleşmesinde yazılı aylık brüt ücret tutarında iş sonu tazminatı ödenir. Bir yıldan artan süreler için de, tam yıl için hesaplanan miktardan o süreye isabet eden tutar kadar ödeme yapılır.
Bu tazminatın ödenmesinde; daha önce iş sonu tazminatı, ikramiye ve kıdem tazminatı ile benzeri ödemelerde değerlendirilmiş süreler dikkate alınmaz. İş sonu tazminatı ödemesinde dikkate alınmış süreler kıdem tazminatı ile 5434 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Emekli Sandığı Kanunu hükümleri uyarınca ödenecek ikramiye hesabında değerlendirilmez. Ölüm halinde, yukarıdaki fıkra uyarınca hesaplanacak tutar, ölenin kanuni mirasçılarına ödenir.”
şeklinde yeniden düzenlenmiştir. Bu çerçevede, memurlar açısından emekli ikramiyesi, işçiler açısından kıdem tazminatı gibi 657 sayılı Kanun’un 4/B maddesi kapsamındaki sözleşmeli personele de işsonu tazminatı adı altında yasal ve kendi sistematiği olan toplu bir ödeme getirilmiştir.

B- GEÇİCİ PERSONELE (4/C) İŞSONU TAZMİNATI
Geçici personelin tanımlandığı temel Kanun, 657 sayılı Kanun’un 4. maddesinin  (C) fıkrasında aynen,
“Bir yıldan az süreli veya mevsimlik hizmet olduğuna Devlet Personel Başkanlığı ve Maliye Bakanlığı’nın görüşlerine dayanılarak Bakanlar Kurulu’nca karar verilen görevlerde ve belirtilen ücret ve adet sınırları içinde sözleşme ile çalıştırılan ve işçi sayılmayan kimselerdir.”
hükmüne yer verilmiştir. Kanun hükmünden hareketle, geçici personel istihdamına dair her yıl Bakanlar Kurulu Kararı ile bu statüde personel çalıştırılması sağlanmaktadır. Son olarak çıkarılan, 21.12.2009 tarih ve 2009/15759 sayılı “Geçici Kamu Kurum ve Kuruluşlarındaki Geçici Mahiyetteki İşleri Yürütmek Üzere Geçici Personel İstihdamı ve Bu Personele Ödenecek Ücretler Hakkında Karar” ile özelleştirme uygulamaları sonucu işsiz kalanların kamu kurum ve kuruluşlarında geçici personel statüsünde istihdamlarına olanak sağlanmış ve bir ilk olarak bunlara da 4-b’li sözleşmeli personel uygulamasında olduğu gibi işsonu tazminatı adı altında bir ödeme getirilmiştir.
Söz konusu Karar’ın 7. maddesi ile belirli koşullar altında hizmet sözleşmesi sona erenlere, çalışılan her bir yıl için, ayrılış tarihindeki hizmet sözleşmesinde yazılı brüt aylık ücret tutarında iş sonu tazminatı ödenmesi kararlaştırılmıştır.
Özelleştirme uygulamaları sonucu geçici personel statüsüne geçenler dışında kurumlarda 4/c statüsünde istihdam edilen personel için de ilgili Bakanlar Kurulu Kararlarında aynı yönde düzenlemeler yapılmıştır.

III- İŞSONU TAZMİNATININ VERGİLEME İLKELERİ

A- GELİR VERGİSİ KANUNU UYGULAMASI
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 25. maddesinin 7 numaralı bendinde; “1475 ve 854 sayılı Kanunlara göre ödenmesi gereken kıdem tazminatlarının tamamı ile 5953 sayılı Kanun’a göre ödenen kıdem tazminatlarının hizmet erbabının 24 aylığını aşmayan miktarları (hizmet ifa edilmeksizin ödenen ücretler tazminat sayılmaz)”nın gelir vergisinden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır.
GVK 61. maddesinde ise; “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.
Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez....” hükmüne yer verilmiştir.
1475 sayılı İş Kanunu’na göre kıdem tazminatı ödemelerinde kendi içinde bir sınırlamaya gidildiği için GVK’nın 25/7. maddesinde herhangi bir sınırlama getirilmemiş ve tamamı gelir vergisinden istisna edilmiştir. Ancak işten ayrılan personele anılan Kanunla belirlenen kıdem tazminatı tavan miktarının üzerinde bir ödeme yapılması halinde, bu ödeme kıdem tazminatı niteliğinde olmadığından, ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekmektedir.
Konu ile ilgili İş Kanunu’nda kıdem tazminatı tavanını aşan ödemeler açısından aynı görüşü içeren Danıştay kararlarına da rastlamak mümkündür. Nitekim Danıştay Üçüncü Dairesi’nin Kararı’nda(3), ödenecek kıdem tazminatı tutarının 1475 sayılı Kanun’da belirtilen tavanın asılmış olması nedeniyle, tavanı aşan kısım üzerinden vergi kesintisi yapılması gerektiği belirtilmiştir.
Bununla beraber kıdem tazminatı ödemelerinin vergiden müstesna olduğu açıkça hükme bağlanmışken, sisteme 2005 ve 2010 yılı itibariyle giren ve kıdem tazminatı yapısından farklı ve kendine özgü bir hesaplanma biçimi ve sistematiği bulunan işsonu tazminatının Gelir Vergisi Kanunu’nun 25. maddesine göre, gelir vergisinden müstesna olan tazminatlar ve yardımların arasında yer almaması ve bu tazminatın gelir vergisine tabi olmadığı yönünde bir hükmün bulunmaması nedeniyle aynı Kanun’un 61. maddesi kapsamında ücret olarak değerlendirilerek 94/1. maddesine göre gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir(4).

B- DAMGA VERGİSİ UYGULAMASI
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, bu Kanun’a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olacağı, 9. maddesinde (2) sayılı tabloda yer alan kâğıtlara konu işlemlerin ise vergiden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır.
Ayrıca, 488 sayılı GVK’na ekli l sayılı Tablonun “IV. Makbuzlar ve Diğer Kâğıtlar” bölümü l/(b) bendinde “Maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kâğıtlar”ın binde 6,6 oranında damga vergisine tabi ol¬duğu belirtilmiştir.
Buna göre iş sonu tazminatının, 488 sayılı Kanun’a ekli (2) sayılı tabloda istisnaya konu tazminatlar ve ödemeler arasında yer almaması ve bu tazminatın damga vergisine tabi olmadığı yönünde bir hükmün bulunmaması nedeniyle Kanun’a ekli l sayılı Tablonun “IV. Makbuzlar ve Diğer Kâğıtlar” bölümü l/(b) bendi kapsamında damga vergisine tabi tutulması gerekecektir.

IV- İŞSONU TAZMİNATI VERGİLEMESİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ
Kıdem tazminatı, hizmet sözleşmesi kanunda öngörülen hallerden biri ile sona eren ve Kanun’da öngörülen asgari sürenin üstünde çalışmış olan işçiye veya ölümü halinde mirasçılarına, işveren tarafından ödenen ve miktarı işçinin çalışma süresi ve ücretine göre belirlenen paradır. Aynı şekilde memurlara ödenen emekli ikramiyesi için de benzer şeyler söylenebilir.
Sonuç itibariyle gerek kıdem tazminatı ve gerekse emekli ikramiyesi, iş sözleşmesinin veya kamu görevinin ilgili sözleşme veya mevzuatında öngörülen şartlarla sona ermesi durumlarında, hak sahiplerine ödenen ve kişinin işvereni veya kurumu ile hukuki bağını tamamen bitiren bir düzenleme olarak karşımıza çıkmaktadır.
Hal böyle iken, gelir vergisi uygulamasına bakıldığında yukarıda belirttiğimiz sistematiğe uygun olarak kıdem tazminatı ve emekli ikramiyelerinin vergiden müstesna tutacak düzenlemelere 193 sayılı Kanun’un 25. maddesinde yer verildiği görülmekle birlikte, iç hukuk sistemimize 2005 yılında 4/b’li sözleşmeli personele, 2010 yılında da geçici personele uygulanmak üzere giren işsonu tazminat ödemeleri konusunda ise bir istisna hükmüne yer verilmediği anlaşılmaktadır.
Anayasamızın amir hükmü, vergileme temel ilke ve kuralların yer aldığı 73. madde de, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlü bulunduğu; vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının, maliye politikasının sosyal amacı olduğunu; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağını, değiştirileceğini veya kaldırılacağını; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde Kanun’un belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kurulu’na verilebileceğini hükme bağlamaktadır. Dolayısı ile yasallık ilkesi gereği, verginin temel unsurları, konu, matrah, yükümlü, oran, muafiyet ve istisnalarda alt ve üst sınırlar gibi unsurlar yasada açıkça belirlenmesi gerekecektir.
Öte yandan, Anayasa’nın 10. maddesine göre, “Devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadır.” hükmünden hareketle vergilendirmede eşitlik ilkesi, vergilendirme yönünden benzer durumda (gelir, gider, servet, aile durumu vb.) bulunan kişilerin eşit işleme tabi tutulması, farklı koşullar altındaki kişilere, farklılıkları ölçüsünde, değişik işlem yapılması sağlanması yoluna gidilecektir.
Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde gerek sözleşmeli personele ve gerekse geçici personele ödenmesi mümkün hale gelen işsonu tazminatının, vergilemede eşitlik ve vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımın tesisi açısından yasal düzenleme ile istisnalar arasında sayılması yerinde ve olumlu bir açılım olacaktır. Bu şekilde bir uygulamanın, kamu personeli açısından farklı ve adaletsiz uygulamaları ortadan kaldırarak ücret ve mali hakların uyumlaştırılmasına katkı sağlayacağı şüphesizdir.

V- SONUÇ
Sözleşmeli personel ve geçici personele işsonu tazminatı adı altında getirilen toplu ödemenin, diğer istihdam türleri ile mukayese edildiğinde vergileme hukuku açısından bir takım farklılıkları olduğu görülmektedir.
Gelir vergisi uygulamasında Kanun’un yürürlüğe girdiği tarih itibari ile öngörülemeyecek ve dolayısı ile vergiden istisna edilecek tazminatlar arasında sayılmayan bu yeni ödeme türünün, istisna kapsamında tazminatlar arasında dercedilmesine yönelik etüt ve çalışmaların,  aynı veya benzer durumda olanlar arasında adil bir vergileme anlayışını tesis etmek anlamında sürece olumlu katkı sağlayabileceği değerlendirilmektedir.

*   Maliye Bakanlığı, Daire Başkanı
(1) 02.09.2005 tarih ve 25924 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(2) Parantez içi hüküm, 2006/10557 sayılı BKK ile eklenmiş ve metne işlenmiştir.
(3) Dn. 3. D.’nin, 02.06.1998 tarih ve 6363 sayılı Kararı.
(4) Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, aynı yönde verilmiş Nisan-2008 tarihli Muktezası.
    http://www.avdb.gov.tr/y/mukteza/muktezadetay.asp?id=101165, Erişim: 07.07.2010
 

. Karşılıksız Çeklerde Yeni Çek Kanunu Tasarısı İle Getirilen Düzenlemeler

Kullanıcı Oyu:  / 0

Ayrıntılar

Üst Kategori: Okurlardan Gelenler

Administrator tarafından yazıldı.

Gösterim: 6856

KARŞILIKSIZ ÇEKLERDE YENİ ÇEK KANUNU TASARISI İLE GETİRİLEN DÜZENLEMELER

 
 
Yazar:MustafaÇOLAK*
Yaklaşım / Temmuz 2009 / Sayı: 199
 
I- GİRİŞ
Bilindiği üzere, nakit dışı ödeme araçlarının yaygınlaşması, ekonominin ne derece derinliğe ve ölçeğe sahip olduğunu göstermektedir.
Bu anlamda gelinen noktada, elektronik fon transferlerinin yaygınlaştığı bir ortamda özel kişi ve kurumlar arası borç-alacak işlemlerinde çek gibi kâğıda bağlı bir hak ve alacağın takip ve tahsil edilmesinin zorlukları bir yana hızla gelişmekte olan bankacılık sisteminde bu model yerine ödeme alternatiflerinin geliştirilmesi, mutlaka denenmesi ve etüt edilmesi gereken başlıca konular olarak karşımıza çıkmaktadır.
Ancak mevcut hukuki sistemimizde var olan “çekle ödemelerin yapılması” olgusuna bağlı yeni düzenleme arayışları ve daha iyi bir sistem geliştirilinceye kadar mevcudun revize edilmesi kaçınılmaz hale gelmektedir.
Yazımızın ilerleyen bölümlerinde eski ve getirilmesi düşünülen yeni sistem bağlamında karşılıksız çek uygulamalarına vergi alacakları faslını da içerecek şekilde değinilmeye çalışılacaktır.
 
II- MEVCUT SİSTEME GENEL BİR BAKIŞ
3167 sayılı Çekle Ödemelerin Düzenlenmesi ve Çek Hamillerinin Korunması Hakkında Kanun’un karşılıksız çeklerle ilgili hükümlerini düzenleyen çerçeve 16. maddesi kapsamında kısaca mevcut uygulamaya aşağıda yer verilmiştir.

A- KARŞILIKSIZ ÇEKİN MÜEYYİDESİ
Üzerinde yazılı keşide tarihinden önce veya ibraz süresi içinde ibraz edildiğinde, yeterli karşılığı bulunmaması nedeniyle kısmen de olsa ödenmeyen çeki keşide eden hesap sahipleri veya yetkili temsilcileri, kanunların ayrıca suç saydığı haller saklı kalmak üzere, çek bedeli tutarı kadar ağır para cezasıyla cezalandırılırlar. Kısmen veya tamamen karşılıksız çıkan her çek yaprağı ayrı bir suç oluşturur. Bu suçtan mükerrerlere, bir yıldan beş yıla kadar hapis cezası verilir.
Bu suçun, organ veya temsilcisi tarafından tüzel kişi yararına işlenmesi halinde özel hukuk tüzel kişisi hakkında da birinci fıkra uyarınca para cezasına hükmolunur. Ayrıca yetkili temsilci tarafından yararına çek keşide edilen hesap sahibi gerçek kişi hakkında da bu fıkra hükmü uygulanır.
Mahkeme, ayrıca işlenen suçun niteliğine göre bir yıl ile beş yıl arasında belirleyeceği bir süre için hesap sahiplerinin ve yetkili temsilcilerinin çek hesabı açtırmalarının yasaklanmasına karar verir. Yasaklanma kararı bütün bankalara duyurulmak üzere Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası’na bildirilir.

B- KARŞILIKSIZ ÇEK DAVALARINI DÜŞÜREN HALLER
3167 sayılı Kanun çerçevesinde, aşağıda belirtilen koşulların yerine getirilmesi halinde ceza davası açılmaz.
a- 8. maddeye göre düzeltme hakkının kullanılması,
b- 8. maddede belirtilen süre geçtikten sonra ve henüz dava açılmadan önce çek tutarı veya karşılıksız kalan kısmı ile çek tutarına veya karşılıksız kalan kısmına ait yüzde 12 tazminatın ve çekin ibrazından ödeme tarihine kadar geçen süre içinde 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun’a göre ticarî işlerde temerrüt faizi oranına göre hesaplanacak gecikme faizinin ödenmesi(1).
Dava açıldıktan sonra hüküm verilinceye kadar geçen süre içinde, çek tutarı veya karşılıksız kalan kısmı ile çek tutarına veya karşılıksız kalan kısmına ait yüzde 15 tazminatın ve çekin ibrazından ödeme tarihine kadar geçen süre içinde hesaplanacak gecikme faizinin ödenmesi halinde ceza davası düşer.
Hüküm verildikten sonra hüküm kesinleşinceye kadar geçen süre içinde, çek tutarı veya karşılıksız kalan kısmı ile çek tutarına veya karşılıksız kalan kısmına ait yüzde 18 tazminatın ve çekin ibrazından ödeme tarihine kadar geçen süre içinde hesaplanacak gecikme faizinin ödenmesi halinde ceza davası düşer.
Hüküm kesinleştikten sonra çek tutarı veya karşılıksız kalan kısmı ile çek tutarına veya karşılıksız kalan kısmına ait yüzde 20 tazminatın ve çekin ibrazından ödeme tarihine kadar geçen süre içinde 3095 sayılı Kanun’a göre ticari temerrüt faiz oranı üzerinden hesaplanacak gecikme faizinin ödenmesi halinde bütün cezaî sonuçları ile birlikte hüküm ortadan kalkar.

C- KARŞILIKSIZ ÇEKTE BANKA SORUMLULUĞU
Muhatap banka, süresinde ibraz edilen çekin karşılığının bulunmaması halinde her çek yaprağı için dörtyüzyetmiş (470 TL) Türk Lirasına kadar ve kısmen karşılığının bulunması halinde ise bu miktarı her çek yaprağı için dörtyüzyetmiş (470 TL) Türk Lirasına tamamlayacak biçimde ödeme yapmakla yükümlüdür.
Bu ödeme yükümlülüğü husus, hesap sahibi ile muhatap banka arasında çek defterinin teslimi sırasında yapılmış olan dönülemeyecek bir gayri nakdî kredi sözleşmesi hükmündedir.
 
III- YENİ TASARI İLE GETİRİLECEK SİSTEM
Yeni Çek Kanunu tasarı ve gerekçelerinin incelenmesinden, 3167 sayılı Kanun’un yirmi yıl içinde karşılıksız çekin cezalandırılmasına ilişkin 16. maddesinin üç defa kanunla değiştirilmesi ve üç kez de Anayasa Mahkemesi’nin incelemesine konu olmasının sisteme yönelik eleştirileri artırdığı, şüpheleri güçlendirdiği, yapılan köklü değişikliklere rağmen ilgili kurumlardan, Cumhuriyet savcılarından, mahkemelerden ve Yargıtay’dan gelen şikâyetler Adalet Bakanlığı’nda yeni kanun hazırlanması düşüncesinin ağırlık kazanmasına sebep olduğu dile getirilmektedir.
Öte yandan önemli bir başlık olarak, hamiline çeklerin kayıt dışı ekonominin etkin araçlarından biri olmasının önlenmesi ve aynı çekin karaparanın aklanmasında ve terörün finansmanında kullanılmaması da Tasarı’nın dikkate aldığı ve çözmeye çalıştığı sorunlar olarak ortaya çıkmaktadır.
Tüm bu eleştiriler bağlamında karşılıksız çeke dair getirilmesi düşünülen yeni uygulama başlıklar itibariyle şu şekilde gerçekleşecektir:

A- KARŞILIKSIZ ÇEKİN MÜEYYİDESİ
Karşılıksız çıkması dolayısıyla çeklerde ceza sorumluluğundan söz edebilmek için, çekin, üzerinde yazılı bulunan düzenleme tarihine göre kanunî ibraz süresi içinde, bankaya ibraz edilmiş olması gerekir. Bu süre zarfında çek ibrazında, çekle ilgili olarak karşılıksızdır işlemi yapılmasına sebebiyet veren yani çek karşılığını ilgili banka hesabında bulundurmakla yükümlü olan kişi, çek hesabı sahibi hakkında, hamilin şikâyeti üzerine, her bir çekle ilgili olarak, binbeşyüz güne kadar adlî para cezasına hükmolunur. Ancak, hükmedilecek adlî para cezası, çek bedelinin karşılıksız kalan miktarından az olamaz. Mahkeme ayrıca, çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağına; bu yasağın bulunması hâlinde, çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağının devamına hükmeder. Bu davalar, çekin tahsil için bankaya ibraz edildiği veya çek hesabının açıldığı şubenin bulunduğu yer ya da hesap sahibinin veya müştekinin yerleşim yeri mahkemesinde görülür.
Karşılıksız çek düzenleyen, adına karşılıksız çek düzenlenen ve ileri düzenleme tarihli çek üzerinde yazılı tarihe göre kanunî ibraz süresi içinde ibrazında, karşılığını ilgili banka hesabında bulundurmayan gerçek ve tüzel kişi hakkında, Cumhuriyet savcısının talebi üzerine, sulh ceza hâkimi tarafından karşılıksız çıkan her bir çekle ilgili olarak çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı kararı verilir.
Hakkında çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı kararı verilmiş olan kişi, buna rağmen çek düzenlerse, fiil daha ağır cezayı gerektiren bir suç oluşturmadığı takdirde, bir yıldan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
Hakkında çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı kararı verilmiş olan kişi adına çek hesabı açan banka görevlisi ise, bir yıldan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.

B- KARŞILIKSIZ ÇEK DAVALARINI DÜŞÜREN HALLER
Şikayetten vazgeçme hâli dahil  karşılıksız kalan bir çekle ilgili olarak yapılan soruşturma veya kovuşturma neticesinde;
a- Cumhuriyet savcısı tarafından kovuşturmaya yer olmadığına,
b- Mahkeme tarafından, beraat, ceza verilmesine yer olmadığı, davanın düşmesi veya davanın reddine
karar verilmesi hâlinde, aynı kararda, çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağının kaldırılmasına da karar verilir. Bu karar, kesinleşmesi hâlinde, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası’na bildirilir ve ilân olunur.
Öte yandan  düzeltme hakkını etkin pişmanlık şeklinde yeniden dizayn eden Yeni Çek Tasarısı ile karşılıksız kalan çek bedelini, üzerinde yazılı bulunan düzenleme tarihine göre kanunî ibraz tarihinden itibaren işleyecek 3095 sayılı Kanun’a göre ticarî işlerde temerrüt faiz oranı üzerinden hesaplanacak faizi ile birlikte tamamen ödeyen kişi hakkında;
a- Soruşturma aşamasında Cumhuriyet savcısı tarafından kovuşturmaya yer olmadığına,
b- Kovuşturma aşamasında mahkeme tarafından davanın düşmesine,
c- Mahkûmiyet hükmünün kesinleşmesinden sonra mahkeme tarafından hükmün bütün sonuçlarıyla ortadan kaldırılmasına
karar verilir.
Kişi, mahkum olduğu adlî para cezası tamamen infaz edildikten veya bu cezayı ödemediği için hakkında hapis uygulanıp serbest bırakıldıktan itibaren üç yıl ve her halde yasağın konulduğu tarihten itibaren on yıl geçtikten sonra, hükmü veren mahkemeden çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağının kaldırılmasını da isteyebilecektir.

C- KARŞILIKSIZ ÇEKTE BANKA YÜKÜMLÜLÜĞÜ
1- Bankanın Asgari Tutar Ödeme Yükümlülüğü
Yeni Çek Tasarısı ile bankanın tamamen veya kısmen karşılıksız çıkan çeklerle ilgili sorumluluğu iki ana başlık altında konsolide edilmiştir. Bu çerçevede, muhatap banka, ibraz eden düzenleyici dışındaki hamile, talep ettiği takdirde, süresinde ibraz edilen her çek yaprağı için;
a- Karşılığının hiç bulunmaması hâlinde,
1- Çek bedeli dörtyüzyetmiş Türk Lirası veya üzerinde ise, dörtyüzyetmiş Türk Lirası,
2- Çek bedeli dörtyüzyetmiş Türk Lirasının altında ise çek bedelini,
b- Karşılığının kısmen bulunması hâlinde,
1- Çek bedeli dörtyüzyetmiş Türk Lirası veya altında ise, çek bedelini aşmamak koşuluyla, kısmî karşılığı dörtyüzyetmiş Türk Lirasına tamamlayacak bir miktarı,
2- Çek bedelinin dörtyüzyetmiş Türk Lirasından fazla olması hâlinde, çek bedelini aşmamak koşuluyla, kısmî karşılığa ilave olarak dörtyüzyetmiş Türk Lirasını
ödemekle yükümlüdür.
2- Bankanın Faiz Ödeme Yükümlülüğü
Yeni Çek Tasarısıyla getirilmesi düşünülen yeniliklerden biri de bankaların asgari ödeme yükümlülüklerine aykırı hareketlerini müeyyideye bağlayan yönü oluşturmaktadır. Yeni anlayışa paralel bankaların yüklenen görevleri yerine getirmemeleri münasebetiyle,
a- Çekin karşılığının hesapta bulunmasına rağmen hamiline ödenmesinin geciktirilmesi,
b- Kanunen ödemekle yükümlü olduğu miktarın hamile ödenmesinin geciktirilmesi
hâllerine bağlı olarak, bankalarca çek hamiline, her geçen gün için binde üç gecikme cezası ödenecektir.

D- MERKEZ BANKASI’NIN GÖZETİM YÜKÜMLÜLÜĞÜ
Karşılıksız kalan bir çekle ilgili olarak yapılan soruşturma veya kovuşturma neticesinde, Cumhuriyet savcısı tarafından kovuşturmaya yer olmadığına; mahkeme tarafından, beraat, ceza verilmesine yer olmadığı, davanın düşmesi veya davanın reddine, karar verilmesi hâlinde, aynı kararda, çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağının kaldırılmasına da karar verilecektir. Bu karar, kesinleşmesi hâlinde, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası’na bildirilecek ve ilân olunacaktır.
Öte yandan koruma tedbiri olarak verilen çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı kararına yapılan itirazın kabulü hâlinde bu kararın ilânı ile ilgili olarak nasıl bir usul izleneceği belirlenmiştir. Buna göre, itirazın kabulüne ilişkin karar hakkında da Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası’na bildirimde bulunularak yayımı temin edilecektir.
 
IV- AMME ALACAĞINA KARŞIN ALINAN ÇEKLERİN KARŞILIKSIZ ÇIKMASI
A- TEMEL NOKTALAR
Çekle yapılan ödemelerde çekin karşılıksız çıkması halinde, 3167 sayılı Kanun’un yukarıda belirtilen hükümlerine ek olarak borçlunun tahsil dairesine ibraz ettiği çekin karşılığının bankada mevcut olmaması halinde, ödeme yapılmamış sayılacağından, borçlu hakkında 6183 sayılı Kanun’un 54 ve müteakip maddeleri uyarınca cebren takip ve tahsil işlemlerine başlanılması gerektiği tabiidir.
6183 sayılı Kanun’un 41. maddesi amme alacaklarının tahsilinde çizgili çek kullanılmak suretiyle ödemeyi özel ödeme şekilleri arasında saymıştır. Çekle yapılacak ödemelerde, 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu hükümlerine uygun olarak düzenlenmiş ve 3167 sayılı Çekle Ödemelerin Düzenlenmesi ve Çek Hamillerinin Korunması Hakkında Kanun’un Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası’na verdiği yetkiye istinaden bu banka tarafından yayımlanan tebliğlerle belirlenmiş şekil ve esaslara uygun olarak bastırılmış ve kodlaması yapılmış ve bizzat amme borçlusu tarafından keşide edilerek imzalanmış çekler kabul edilecektir.
6183 sayılı Kanun’un 44. maddesi gereğince, çizgili çekin tahsil dairesine veya bankaya verildiği tarihte ödeme yapılmış sayılacaktır. Çeklerin posta yoluyla tahsil dairesine gönderilmesi halinde ise postaya verildiği tarih değil, tahsil dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarih ödeme tarihi olarak kabul edilecektir. Daha eski tarihli çekler ödemelerde kabul edilmeyecektir.
Çekle yapılan ödemelerde, kural olarak çekin banka nezdinde bir karşılığının bulunup bulunmadığı şartı aranılmadığından, amme alacağına karşılık düzenlenen çeklerin arkalarına bankalarca “Bloke edilmiştir” veya “Karşılığı vardır” şeklinde bir şerh verilmesine gerek bulunmamaktadır.
Ancak, gerek gördüğü hallerde, belirlediği amme alacakları için karşılığı bloke edilmiş çekle ödeme yapılabilecektir.
Muhatap bankaların karşılıksız her çek yaprağı için dörtyüzyetmiş (470 TL) Türk Lirasına kadar ve kısmen karşılığının bulunması halinde ise bu miktarı her çek yaprağı için dörtyüzyetmiş (470 TL) ödeme yükümlülüğü ve paralelinde bunun yasal olarak gayri nakdi bir kredi niteliğinde kabul edildiği gerçeği karşısında, tahsil dairesinin yapacağı tahsilât miktarının toplam amme borcundan mahsup edildikten sonra kalan miktar üzerinden ayrıca takip ve tahsil işlemlerine devam edilmesi gerekecektir.
Önemli husus ise tahsil dairesinin kanundan doğan ve bankanın da ödemekle mükellef olduğu asgari tutara dair hakkını talep ve takip etmesi noktasında belirginleşmektedir. Alacağın yazılı talebe rağmen ödenmemesi halinde ise izlenecek tahsilât usulü 6183 sayılı Kanun çerçevesinde değil genel icra ve iflas hükümleri kapsamında yerine getirilecektir.

B- ÖZELLİKLİ NOKTALAR
a- Vergi uygulamaları açısından karşılıksız çeklerle ilgili izlenecek hareket tarzları genel hatları ile 1 Sıra, A Seri No.lu Tahsilât Genel Tebliği ile belirlenmiştir. Buna göre, çekle yapılan ödemelerde çekin karşılıksız çıkması halinde, 3167 sayılı Kanun’un yukarıda belirtilen hükümlerine ek olarak borçlunun tahsil dairesine ibraz ettiği çekin karşılığının bankada mevcut olmaması halinde, ödeme yapılmamış sayılacağından, borçlu hakkında 6183 sayılı Kanun’un 54 ve müteakip maddeleri uyarınca cebren takip ve tahsil işlemlerine başlanılacaktır.
Vergi idarelerinin karşılıksız çeklerle ilgili bir yandan 3167 sayılı Kanun hükümlerini tatbik ederken diğer yandan da 6183 sayılı Kanun’a göre yürütülmesi gereken cebri takip yöntemlerini uygulayacakları izahtan varestedir. Bu süreç içerisinde amme borcuna karşı verilen çekin karşılığının bulunmaması her zaman için mutlak anlamda uygulanabilir olmayabilir.
b- Çekin muhatap bankaya ibraz edildiği tarihte karşılığı olmasına rağmen bankadan kaynaklanan nedenlerle karşılığının bulunmadığının bankaca yazılı olarak bildirilmesi halinde, bu durumun karşılıksız çek olarak mütalaa edilmemesi gerekecektir. Burada çeklerin karşılıksız çıkmasında mükellefin herhangi bir iradi kusurunun olmadığı değerlendirilmelidir.
Bu hallerde, söz konusu çekin muhatap bankaya ibraz edildiği tarihte karşılığının bulunup bulunmadığı hususunun  ilgili banka şubesinden  araştırılması ve  banka şubesi tarafından çekin karşılığı bulunduğunun yazılı olarak tahsil dairesine bildirilmesi durumunda  mükellef hakkında 3167 sayılı Kanun uyarınca işlem yapılmamasının sağlanması gerekmektedir.
c- 3167 sayılı Kanun’un “Davanın Açılmasına Engel Olan, Davayı Düşüren ve Cezayı Ortadan Kaldıran Nedenler” başlıklı 16-c maddesi veya Yeni Çek Tasarısı’nın Etkin Pişmanlık ve Yasak Kararının Kaldırılması” başlıklı 6. maddesinde; karşılıksız çek bedelinin Yasa’da tanımlanan gecikme faizi veya tazminat ile ödenmesi halinde, bütün cezai sonuçları ile birlikte hükmün ortadan kalkacağı belirtilmektedir.
Tazminatın/gecikme faizi-çek bedelinin anılan Kanun maddesi hükmü çerçevesinde ödenmemiş olması sebebiyle açılmış ve kesinleşmiş olan davanın düşmesi yasal olarak mümkün olmamakla birlikte, bahsi geçen tazminatın ve/veya gecikme faizinin ödenmesi halinde ceza davasının düşme talebi değerlendirilebilecektir.
Nihayetinde tahsil dairelerinin 6183 sayılı Kanun uygulamalarına paralel çekle ilgili özel mevzuat 3167 sayılı Kanun açısından da gerekli müeyyidelerinin uygulanmasını temin etmeleri bir zorunluluk olarak karşımıza çıkmaktadır. Kanun’da belirtilen şartlara bağlı olarak yapılması gerekenler dışında ceza davası hakkından vazgeçilmesi, şikâyetin geri alınması veya davanın düşmesi için talepte bulunulması mümkün değildir. Tahsil dairesinin çekle ödemenin gerçekleşmemesi durumunda ortaya çıkacak sonuçlara göre 3167 sayılı Kanun’da yazılı prosedürü uygulamaları kaçınılmaz olacaktır.
 
V- SONUÇ
Asıl itibariyle nakit dışında kalan tüm ödeme vasıtalarının temel esprisi, ekonominin gelişmişlik derecesine ve derinliğine bağlı olarak o ekonomide fon transferinin sirkülâsyonunun artırılması ve ticaret yapma kapasitelerinin güçlendirilmesidir.
Bu anlamda yapılan ve kaydi olarak gerçekleşmesine izin verilen ödeme sistemlerinin bir yandan ekonomik aktivitelerinin kolaylaştırılmasına zemin hazırlarken diğer yandan ekonominin diğer boyutu informal ekonomi ile mücadelede (kara para, kayıt dışı vs. alanlarda) etkin bir politika önlemi olarak da ortaya çıktığı bir olgudur.
Önemli olan, sisteminin işleyişinde fazlaca bir beklentiye ve abartılı hukuki metinlere girmeden kredi kartı mantığına paralel bir düzenin çek sistemine de aynen intibakının gerçekleştirilmesidir. Ancak mevcut kredi kartı sisteminin taraflara yüklediği aşırı ve olumsuz mali külfetlerin, yeni getirilecek çek sistemine aktarılması yerine hem ticari kaygıları hem de muhataplarının kazanç ve kayıpları arasında hassas dengeyi gözetmek, yerinde bir adım olacaktır.
 
*   Maliye Bakanlığı, Daire Başkanı
(1) İbraz edilen çekin karşılıksız kalan miktarı için gecikme faizi, ibraz tarihinden itibaren, 04.12.1984 tarih ve 3095 sayılı Kanunî Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun’a göre ticarî işlerde temerrüt faizi oranı üzerinden hesaplanır. Ticari işlerde temerrüt faiz oranı Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından 9 Nisan 2009 tarih ve 27195 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Tebliğ ile % 20 olarak belirlenmiştir.