Kullanıcı Oyu:  / 0
En KötüEn İyi 

KAMU İDARELERİ İÇİN TAHAKKUK ESASLI MUHASEBE NELER GETİRİYOR? *


Bilindiği üzere 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun yürürlüğe girmesiyle birlikte genel yönetim kapsamında yer alan kamu idarelerinin  kayıt yöntemi de değişmiş ve anılan idarelerde tahakkuk esaslı muhasebe uygulamalarına 2006 mali yılının başından itibaren başlanılmıştır.
 Çok genel anlamda tahakkuk esaslı muhasebe uygulamasına geçilmekle birlikte, bir ekonomik değerin oluşturulmasında, başka bir şekle dönüştürülmesinde, mübadeleye konu edilmesinde, el değiştirmesinde veya yok olmasında  muhasebeleştirilmesi imkanı  sağlanmıştır.

Tahakkuk Esaslı Muhasebenin Genel Olarak Getirdikleri
Tahakkuk esasında işlemler ve olaylar, nakit akımlarının ne zaman olduğuna bakılmaksızın, ortaya çıktıklarında kaydedilir . Gelirler hesabı,nakit olarak tahsil edilip edilmediklerine bakılmaksızın, mali yıl boyunca tahakkuk eden ve genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre gelir olarak kaydedilmesi gereken gelir işlemlerini, giderler hesabı da yine, nakit olarak ödenip ödenmediklerine bakılmaksızın,mali yıl boyunca tahakkuk eden giderlerin toplamını gösterir.Anlaşılacağı gibi, tahakkuk eden gelir ve giderler doğdukları mali yılın hesaplarına ve raporlarına dahil edilirler. Böyle bir yaklaşım,ekonomik olaylara ilişkin işlemleri ait oldukları mali yılda kaydeder ve raporlar. Bu özelliği ile dönemsel mali raporlar ilgili faaliyet dönemlerine ilişkin mali işlemleri tam olarak yansıtırlar.

Tahakkuk esasına dayalı muhasebe sistemine göre üretilen mali raporlar,gelirleri, giderleri (amortisman dahil), varlıkları (mali ve fiziksel varlıkları , cari ve sermaye varlıklarını), yükümlülükleri ve diğer ekonomik akımları içerir. Tam tahakkuk esasına dayalı muhasebe,amortisman giderleri dahil, program maliyetlerinin tamamını hesaplar ve raporlar. Bu yönü ile kamu kaynaklarının etkin, verimli ve ekonomik kullanılıp kullanılmadığını ya da diğer bir ifade ile kamu yöneticilerinin performanslarının yani iyi yönetici olup olmadıklarının ölçümünde sağlam bir alt yapı oluşturur.  

Tahakkuk esasına göre kaydedilen varlıklar; nakit, alacaklı hesaplar,verilen borçlar gibi mali hesapları, fiziksel yapılar, fabrika, ekipman,tarihi varlıklar, sivil amaçlar için kullanılmak ulusal savunma hizmetlerinin kullanımına tahsis edilen varlıklar ve doğal kaynaklar gibi fiziksel varlıkları, denizlerde ve göllerde avlanma hakkını, yer altı varlıklarını çıkarma hakkı ve patentler gibi diğer maddi olmayan duran varlıkları kapsar. Fiziksel varlıklar ve diğer maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirilmesi ve raporlanması, özellikle bunların özelleştirilmesi sırasında, kamu mali yönetiminde saydamlığı ve hesap verilebilirliği arttırır.
Tam tahakkuk esasında bir yükümlülük; geçmişteki bir işleme veya olaya ilişkin olarak gelecekte ortaya çıkacak olan muhtemel giderler ve varlıklardaki muhtemel azalma olarak ifade edilebilir.
Bu anlamda yükümlülükler borç hesaplarını, (sosyal güvenlik ödemeleri dahil) diğer tahakkuk etmiş giderleri, hesaplarda kayıtlı diğer borçları içerir.

                Taahhüt ve garantilere ilişkin olarak gelecekte doğabilecek yükümlülükler nazım hesaplarda kaydedilir, izlenir ve mali tablolarda bunlarla ilgili gerekli bilgilere yer verilir. Bu anlamda bir yükümlülük geçmişteki bir işleme bağlı olarak gelecekte doğabilecek bir yükümlülüğü ifade eder.
Tam tahakkuk esasına dayalı muhasebe sisteminde muhtemel yükümlülükler, gelecekte gerçekleşmesi yüksek olasılık dahilinde ise, gerçek yükümlülük olarak kabul edilir.Tam tahakkuk esasına dayalı devlet muhasebesinde mali raporlar stoklara ve akımlara ilişkin işlemlerin hepsini kapsar ve stoklarda akımlara bağlı olarak ortaya çıkan bütün değişimleri gösterir.
Bu sisteme göre üretilecek mali raporlar bilanço, faaliyet raporu ve nakit akım tablosudur. Bu tablolardan elde edilecek anahtar göstergeler ise net faaliyet dengesi, net borç verme/borç alma, nakit dengesi ve net değerdeki değişimdir. Nakit esasından farklı olarak hesaplanan bu göstergeler hükümetin ekonomik ve mali politikalarının etkilerini ve sonuçlarını raporlayarak devlet hesaplarında saydamlığın ve karar alanların hesap vermelerinin temelini oluşturur.

Tahakkuk Esaslı Muhasebenin Genel Yönetim Kapsamındaki İdareler İçin Sağladığı Avantajlar

A- Kayıtlar Tahakkuk Esasına Göre Tutulmaya Başlanmıştır
Tahakkuk esaslı muhasebe sisteminde, bütçe işlemleri açısından nakit esasına göre, faaliyetler açısından ise tahakkuk esasına göre kayıt yapılmaktadır. Yeni devlet muhasebe sisteminin en önemli özelliklerinden biri, nakit esasına dayalı bütçe uygulama sonuçları ile tahakkuk esasında faaliyet sonuçlarını birlikte üretebilecek yeteneğe sahip olmasıdır.

Nakit esasına dayalı bütçe uygulamasında bütçe gelirleri tahsil edildiğinde; bütçe giderleri ise ödendiğinde gelir ve gider olarak kabul edilir ve muhasebeleştirilir. Ancak devletlerin mali işlemleri bütçeleriyle sınırlı değildir. Tahakkuk esasına dayalı muhasebe sistemi ile nakit esasına dayalı bütçe sisteminin uyumlaştırılması ve tahakkuk esasında muhasebe raporları ve nakit esasında bütçe raporları üretilebilmesi için “yansıtma tekniği” kullanılmıştır. Böylece bütçe kanunlarının gelir ve gider kabul ettiği işlemler bütçe geliri ve bütçe gideri hesaplarına kaydedilmekte ve yansıtma hesapları kullanılarak; genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre gelir ve gider kabul edilen işlemler gelir ve gider hesaplarına yansıtılmakta, gelir ve gider olarak kabul edilmeyen işlemler ise ilgili varlık veya yükümlülük hesaplarına yansıtılmaktadır.  

Yeni muhasebe sisteminde, alınan mal ya da yaptırılan hizmet karşılığı doğmuş olan bir devlet borcu gerçekleştiğinde gider; gelirler ise tahakkuk ettiğinde gelir kaydedilmekte ve böylece, devletin varlıkları ve sorumluluklarıyla ilgili bilgiler tam ve zamanında kayıt altına alınmaktadır.

B- Devletin Tüm Mali Faaliyetleri Kayıt Altına Alınmaktadır
Nakit esaslı muhasebe sistemi tamamen bütçeye odaklanmaktaydı. Muhasebe sisteminin bütçe odaklı olması, mali mevzuat veya idari kararlarla oluşturulan ve bütçe hesaplarıyla ilişkilendirilmeyen işlemlerin muhasebeye yansımaması ile sonuçlanmakta ve Devletin gerçek faaliyet sonuçları hakkında bilgi sahibi olunamamaktaydı.
Tahakkuk esaslı muhasebe   bütçe odaklı bir muhasebe sisteminin dışına çıkarak bütçe tarafından kavranmayan, maddi ve maddi olmayan tüm duran varlıkların yanı sıra kayıt dışı bütçe işlemlerini ve devletin muhtemel yükümlülüklerini kavrayarak muhasebeleştirmektedir. Böylelikle muhasebeden elde edilen raporlarda geçmişten farklı olarak devletin faaliyet ve performansını doğrudan etkileyen işlemler görülebilmektedir.
C- Maddi Duran Varlıklar Kayıt Altına Alınmaktadır
 Maddi duran varlıkların muhasebeleştirilmemesi, bunlara yapılan harcamaların tamamının o yılın bütçesine gider yazılmasını gerektirmektedir. Oysa, bir mali yıl içinde alınan bir araç, yapılan bir bina sonraki yıllarda da kullanılmaktadır. Bu nedenle maddi duran varlıklar kullanıldıkları yıllar itibari ile gider yazılmalıdır.

2004 yılı başından itibaren uygulanmaya başlanan muhasebe standartları ve detaylı hesap planı bu eleştirileri karşılayacak şekilde maddi duran varlıkların muhasebeleştirilmesini ve raporlamasını kapsamaktadır. Üretilecek mali tablolarda maddi duran varlıklar kapsanmakta, amortisman ve yıl sonlarında yeniden değerleme uygulamaları ile de duran varlıklar, raporlama tarihindeki piyasa değerleri ile raporlanmaktadır. Böylelikle maddi duran varlık edinimiyle giderlerin dönemsel olarak artması ya da azalması söz konusu olmamaktadır.

Ayrıca, Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi çalışmalarında, Devletin sahip olduğu arsa, bina, makine ve teçhizatın dökümü ve değerlemesi konusunda çeşitli sorunlarla karşılaşılabilirse de, kamu kesiminin sahip olduğu varlıkların ayrıntısının bilinmesi açısından bir fırsat olarak kullanılabilmelidir.  

D- Devlet Muhasebesi Ödenek ve Nakit Planlaması İle Bütçelerin ve Orta Vadeli Harcama Programlarının Hazırlanmasına Destek Sağlamaktadır
Devletin mali işlemlerinin kaydedildiği nakit esaslı muhasebe sisteminde, ödenek yokluğu nedeniyle ödenememiş borçlar ve girişilen taahhütler muhasebe sisteminde kaydedilmediği için ödenek ve nakit dağılımı sağlıklı bir şekilde planlanıp gerçekleştirilemez. Önceki muhasebe sisteminde ödenek yokluğu nedeniyle ödenememiş devlet borçları ile girişilen taahhütlerin muhasebe disiplini içine kaydedileceği ve bütçedeki ödeneklerle ilişkisinin kurulacağı bütçenin hazırlanmasına ve uygulanmasına destek sağlayacak bir borç ve taahhüt izleme sisteminin bulunmaması, gerçekte yeterli ödeneği olmayan taahhütlere girişilmesine ve yıllara sari işler için yeterli ödenek konulamamasına sebep olmakta, yatırımların verimliliğini azaltmaktadır. Bu nedenle, Devlet sektörünün hangi zaman dilimlerinde hangi yükümlülüklerle karşılaşılabileceği tespit edilememekte ve sonuç olarak orta-uzun vadeli harcama planları yapılamamaktaydı.
Tahakkuk esaslı yeni Devlet Muhasebe sistemiyle birlikte getirilen iki yeni hesaptan bahsetmek yararlı olacaktır: Birincisi; “323- Bütçeleştirilmiş Borçlar Hesabıdır.” Bu hesap, özellikle idarelerin insiyatifi dışında gerçekleşen bir taaahhüde ve harcama talimatına dayanmayan tedavi, ilaç, elektrik ve  su alımları gibi Devletin zimmetinde gerçekleştiği halde, ödeneği bulunmadığı veya kanunen ödenek üstü sarfiyatına da izin verilmediği için verile emrine bağlanamayan borçların izlenmesi için kullanılmaktadır. İkincisi ise Taahhütler Hesabıdır. Nazım Hesaplar Grubu içerisinde yer alan “920 Taahhütler Hesabı” ile; ödeneği bulunmadığı için ödenemeyen Devlet borçları ile girişilen taahhütler, muhasebe sistemi tarafından izlenebilmekte ve bunların bütçedeki ödeneklerle ilişkisi kurulabilmektedir. Bütçenin hazırlanması ve uygulanmasına destek sağlayacak bir taahhüt izleme sisteminin bulunması ile birlikte, yeterli ödeneği olmayan taahhütlere girişilmeyecek ve yıllara sari işler için yeterli ödenek konulabilecektir.
Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesinin yürürlüğe girmesi ile birlikte ödenek yokluğu nedeniyle ödenememiş devlet borçları ile girişilen taahhütlerden yıllara sari olanlar muhasebe disiplini içine kaydedilmekte ve kurumlar itibarıyla detaylı bir biçimde raporlanabilmektedir.
Böylelikle ödenek ve nakit planlaması ile bütçenin hazırlanmasına destek sağlayacak bir borç ve taahhüt izleme sistemi kurulacak, Devlet sektörünün hangi zaman dilimlerinde hangi yükümlülüklerle karşılaşabileceği tespit edilebilecek ve orta-uzun vadeli planlar muhasebeden elde edilen bilgilerle yapılabilecektir.
E- Devlet Borçlarının Mali Raporlarda Görülmesi Sağlanmaktadır
Aksak işleyen bir nakit yönetimi ile bütçenin hazırlanması, uygulanması ve gözetimi süreçlerindeki rasyonelliğin yitirilmesi kamu kesiminin borçlanma ihtiyacını daha da artırmıştır. İç ve dış borçlarımızın alabildiğine büyümesi, son yıllarda kamuoyunun dikkatlerinin borç yönetimimize çevrilmesine neden olmuştur.
Kamuoyunun dikkatlerinin Devlet borçlarının rakamları üzerine yoğunlaştığı bugünlerde, Devlet Muhasebesinin ürettiği rapor ve cetvellerden, bu borçların tutarını tam ve doğru bir biçimde görmek mümkün değildir. Hazine saymanlıklarının kesin mizanında Devlet borçlarına ilişkin vade yapılarının görülememesinin yanı sıra gösterilen borç tutarları da sağlıklı değildir. Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi sistemine geçilmesi ile birlikte bu borçların ve vade yapılarının Devlet hesaplarında görülmesinin sağlanması hedeflenmektedir.
F- Kesin Hesap Kanun Tasarısına İlişkin Bilgilerin Muhasebeden Elde Edilmesi Sağlanmaktadır    
Kesin Hesap Kanunu, literatürde, Devletin hesap verme araçlarından en önemlisi olarak ifade edilir. Mevcut muhasebe sistemi kesin hesap kanun tasarısının hazırlanmasına destek sağlamakla birlikte birçok noktada yetersiz kalmaktadır. Bu nedenle kesin hesaba ilişkin bilgiler muhasebe dışı çalışmalar sonucunda elde edilebilmektedir.
Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi ile birlikte, gerek ikinci aşamada, taahhütler hesabı altında formüle edilecek kesin hesaba ilişkin bilgiler yardımıyla; gerekse tüm bütçe uygulamalarına ait sonuçların, ekonomik, kurumsal, finansal ve fonksiyonel ayrımının da gösterildiği Bütçe Uygulama Sonuçları Hesabı yardımıyla Kesin Hesap Kanun Tasarısına İlişkin bütün bilgiler bugün olduğunun çok ilerisinde muhasebeden elde edilecektir.
G- Vergi Harcamalarının Raporlanabilmesi Sağlanmaktadır    
Vergi harcamaları, aslında vergiye tabi olması gerekirken Devletin çeşitli ekonomik ve sosyal nedenlerle vergi istisnaları ve muafiyetleri vb uygulamalar yoluyla vazgeçtiği vergi gelirlerini ifade etmektedir. Gelirin yeniden dağıtılması anlamına da gelen vergi harcamalarının esasında bir Devlet gideri olması nedeniyle raporlanması saydamlığın bir gereğidir. Mevcut sistemde, , vergi harcamaları özel durumlar dışında hesaplanamadığından ve raporlanamadığından kamu yönetiminde saydamlık ve hesap verilebilirliğe zarar veren önemli uygulamalar arasında yer almaktadır.
 

Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi uygulamasıyla birlikte vergi harcamalarının raporlanmasına ilişkin ilk adımlar atılmaktadır. Giderler Hesabının altına formüle edilen vergi harcamaları (fazla ve yersiz tahsilatlar dışında vergiden yapılan her türlü indirim ve iadeler) belirli dönemler itibarıyla detaylı bir biçimde raporlanabilecektir. Ancak, esnaf ve küçük muaflığı gibi uygulamanın hiçbir aşamasında muhasebeye konu edilemeyen vergi harcamaları ise yine muhasebe bilgileri ile raporlanamayacaktır. Ancak uzun dönemde vergiye konu bütün ekonomik faaliyetlerin ölçülmesi ve bundan sonra istisna ve muafiyetlerin muhasebeleştirilmesi suretiyle bütün vergi harcamalarının muhasebeleştirilmesi sağlanabilir.
H- Analitik Bütçe Sınıflandırmasının Uygulanmasına Temel Oluşturulmuştur
Kökeni Fransızca olan analitik kelimesi, Türkçe’ye de geçmiş olup “çözümlemeli, çözümlemeye dayanan, çözümle ilgili, tahlil” anlamlarında kullanılmaktadır.

Bütçenin mali politika aracı olarak kullanılmaya başlanmasıyla birlikte, sosyo-ekonomik gereksinimleri karşılayacak çeşitli “bütçe kuramları” (bütçe teorisi) ortaya çıkmıştır.  Devri bütçe, telafi edici bütçe, sıfır tabanlı bütçe, performans bütçe ve program bütçe en çok bilinen bütçe kuramlarıdır. Bu kuramlar, önemli addedilen herhangi bir konuyu veya konuları öne çıkarmak suretiyle bir bütçeleme politikası oluşturmakta ve bu politikanın da esaslarını ortaya koymaktadır.

1995 yılında başlatılan Kamu Mali Yönetim Projesi çerçevesinde yapılan çalışmalarda, devlet faaliyetlerinin milli ekonomi üzerindeki etkisinin ölçülebilmesine imkan tanıyacak bir bütçe kod yapısına ihtiyaç duyulduğu gündeme gelmiştir. Böylece, yeni bir bütçe kod yapısı oluşturulması; bunu yaparken de uluslararası geçerliliği kabul görmüş esaslardan faydalanılması benimsenmiştir. 1998 yılında GFS (Government Finance Statistics - Devlet Mali İstatistikleri) esasına dayalı bir sınıflandırma modeli ortaya konulmuştur. 1999 yılında bazı kurumlarda test edilmeye başlanan bu model uzun soluklu olamamıştır. 2002 yılı bütçesi hazırlanırken seçilen altı pilot kurumun bütçeleri yeni bütçe kod yapısına da uygun olarak hazırlanmış ve 2002 Mali Yılında bu kurumlarda hem ABS hem de önceki sınıflandırma Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi (TEDM) ile birlikte uygulanmıştır. 2003 yılı bütçesi ise bütün genel ve katma bütçeli idarelerde her iki sınıflandırma esası dikkate alınarak hazırlanmış ve her bir kurumun seçilen bir biriminde ABS uygulanmıştır. Nihayet 2004 Mali Yılı Bütçe Kanunu, tamamen ABS esasına göre hazırlanmış ve 1.1.2004 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

Analitik Bütçe Sınıflandırması (ABS); gerekçe, ödeneklendirme, sınıflandırma ve program analizi olmak üzere dört unsurdan oluşan program bütçenin sadece sınıflandırma kısmını değiştirmiştir. Bununla birlikte uygulanmakta olduğu son yıllarda PBS'nin diğer unsurlarının unutularak "sadece sınıflandırmadan ibaret olduğu" düşüncesi ki yanlış bir düşüncedir, PBS ile ABS'nin taban tabana zıt bir bütçeleme yaklaşımı olduğu izlenimi vermiştir.

Analitik Bütçe Sınıflandırması,
Kurumsal Sınıflandırma (Dört düzey, sekiz hane)
Fonksiyonel Sınıflandırma (Dört düzey, altı hane)
Finansman Tipi Sınıflandırma (Bir Düzey, bir hane)
Ekonomik Sınıflandırma (Dört düzey, altı hane)
olmak üzere dört farklı kod grubu ve on üç düzeyden oluşmaktadır. Her bir düzey ise bir veya iki haneli koddan oluşmaktadır.
Çağdaş bütçe işlevleri açısından fonksiyonel sınıflandırma gibi önemli bir yere sahip olan ekonomik sınıflandırma, dört düzeyli ve altı haneli bir kod grubundan oluşmaktadır. Devlet faaliyetlerinin milli ekonomi üzerindeki etkilerinin gruplandırılması hedeflenerek oluşturulmuş olan bu sınıflandırmada ayrılabilen ve izlenmesi anlamlı olan bütün maliyetlerin ayrı tertiplerde bütçelenmeleri gerekmektedir.
Diğer üç tür sınıflandırma (kurumsal, fonksiyonel ve finansman tipi) sadece gider bütçesi ile ilgili iken, başka bir ifadeyle bütçe kanunlarının (A) işaretli cetveli ile verilen ödeneklerin kodlanmasında kullanılırken, ekonomik sınıflandırma,
1.Harcama ve borç vermenin sınıflandırılmasında
2.Gelirlerin sınıflandırılmasında
3.Finansmanın (gelir gider farkının) sınıflandırılmasında kullanılmaktadır.
Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi ile Analitik Bütçe Sınıflandırması birbirinin vazgeçilmez bir parçasıdır. Analitik Bütçe Sınıflandırmasının yukarıda belirtilen sınıflandırmasının tamamına tertip denilmektedir. Hesap planında ise 3 basamaklı bir hesap kodu ve hesabın yeterince ayrıntısı mevcuttur. Bütçeye ilişkin hesaplarda, hesabın detayı ile Analitik Bütçe Sınıflandırmasının ekonomik sınıflandırılması, yapılan çalışmalarla üst üste çakıştırılmıştır. Böylelikle kullanıcılar hem mükerrer veri kaydından kurtarılmakta hem de tertip ve hesapların detayını öğrenmeleri kolaylaştırılmaktadır.
SONUÇ
Devlet muhasebesi; kamu sektörünün mali nitelikli ve para ile ifade edilebilen olaylarının kaydedilmesi, kaydedilen bilgilerin topluca gösterilmesi ve yorumlanmasına ilişkin faaliyetlerin tümüdür. Devlet muhasebesinin amacı; mali yönetim ve kontrol aracı olarak milli ekonominin planlanması ve yönetimi için kamu kesimine ait gerekli ekonomik bilgileri sağlamak üzere; bir mali yıla ait bütçeleştirilmiş gelir ve giderlerin yıl içi ve yıl sonundaki gerçekleşmeleri ile Devletin ve yönetsel birimlerin varlık ve kaynaklarını izlemek ve belirli dönemler itibariyle yönetsel birimlerin bütçe uygulama sonuçları ile faaliyet sonuçlarını ilgililere, bilgi ihtiyaçlarına uygun şekilde rapor etmektir
Bu çerçevede 5018 Sayılı Yasanın yürürlüğe girmesiyle birlikte genel yönetim kapsamında yer alan ve neredeyse tüm kamu idarelerini kapsayan birimlerde kayıt düzeninde de yeni bir dönem başlamıştır.  Tahakkuk esaslı muhasebe uygulamasıyla birlikte Devletin mali portresinin çok daha sağlıklı olarak kayıtlara yansımasının, ilerisi için çok daha sağlıklı değerlendirme yapılmanın da önü açılmıştır.

 

* Yaklaşım Dergisinin Ağustos-2006 sayısında (e-yaklaşım) yayımlanmıştır.
 

 

   

   
© H.Bayram ÇOLAK